国际重复征税及其解决

第三章国际重复征税及其解决第一节国际重复征税问题的产生第二节国际重复征税问题的处理第三节国际重复征税问题的处理方式第四节国际重复征税问题的处理方法第五节国际税收抵免第一节国际重复征税问题的产生一、国际重复征税的概念1、重复征税（duplicatetaxation）(1)定义，是指对同一纳税人（包括自然人和法人）或不同纳税人的同一物品（征税对象或税源）作两次以上的征税。有时也被统称为双重征税。重复征税可由不同课税权主体进行，也可由同一课税权主体进行，这里的课税权主体是指一个国家或不同国家的拥有课税权的任何一级政府。（2）按性质分类第一，税制性重复征税（tax-systemduplicatetaxation）是指同一征税主体对同一纳税人或不同纳税人的同一征税对象或税源课征不同形式的税收，是由各国实行复合税制度造成的。税制性重复征税是世界各国普遍存在的现象复合税制是由某一个国家制定的，并且在本国范围内有效行使的一种税收制度。所以在没有其他条件的影响，单纯的税制性重复征税不会造成国际重复征税。例如：汉斯先生有10万美元的收入，50%消费（其中一半用于必需品消费，一半用于奢侈品消费），50%储蓄。那么他这10万元将要被征收的有个人所得税、消费税、利息税、增值税。第二，法律性重复征税（legalduplicatetaxation）一般表现为不同征税权主体对同一纳税人的同一征税对象进行的多次征税，是由于法律上采取不同的确立税收管辖权的原则或基于同一原则在确立税收管辖权时采取的具体标准不同而造成的重复征税。当实施这类重复征税的征税权主体处于两个或两个以上国家时，就成为法律性的国际重复征税。法律性的国际重复征税主要是由各国税收管辖权的交叉重叠或冲突引起的。表现为地域与地域、地域与居民、居民与居民的重叠等形式。第三，经济性重复征税（economicduplicatetaxation）对同一税源的不同纳税人的重复征税，通常是由于股份公司经济组织形式引起。关键：同一经济交易联系起来的不同纳税人，如对公司和股东、丈夫和妻子、信托的受托人和受益人、交易活动的买方和卖方、债权人和债务人等。经济性重复征税往往会发生在两国之间，成为经济性国际重复征税。跨国股息收益的重复征税是最典型、最普遍的经济性国际重复征税。经济性国际重复征税举例甲国的A公司在乙国设立一家公司B公司，在某纳税年度B公司取得利润100万美元，根据一国税法规定，B公司要就其全部利润向乙国缴纳30%的所得税。B公司的税后利润中向A公司支付股息50万美元，根据甲国的税法规定，母公司获得的股息又要在甲国纳税。这样，相当于B公司取得的部分利润进行了两次课税。国际重复征税主要表现为后两种类型，即法律性重复征税和经济性重复征税。几种重复征税的比较重复征税类型征税主体纳税人课税对象（税源）税制性相同不确定相同法律性不同相同相同经济性不确定不同相同2、国际重复征税（internationalduplicatetaxation）是指两个或两个以上国家，在同一时期，对同一纳税人或不同纳税人的同一课税对象征收相同或类似的税收。一般把这种重复征税称为国际双重征税（internationaldoubletaxation）。二、国际重复征税问题的产生1、国际重复征税问题产生的前提条件纳税人在其居住国或国籍国以外的其他国家获取收入，以及各国普遍征收所得税，即跨国纳税人和跨国课税对象（跨国所得和跨国一般财产价值）以及各国所得税制度的建立。2、国际重复征税问题产生的主要原因有关国家对同一或不同跨国纳税人的同一课税对象或税源行使税收管辖权的交叉重叠或冲突。主要有如下形式：（1）不同税收管辖权的交叉重叠引起的重复征税Ⅰ、居民（公民）管辖权与地域管辖权的重叠经典案例1，注:假设图中美国注册公司在美国,中国注册公司总机构在中国境内美国政府中国政府居民管辖权地域管辖权美国注册公司来自中国的收入中国注册公司居民管辖权来自中国的收入地域管辖权来自美国的收入来自美国的收入美国政府首先行使地域管辖权对中国公司来自美国的收入征税；其次行使居民管辖权对美国公司的全部收入，包括美国公司来自美国的收入和美国公司来自中国的收入征税。中国政府首先行使地域管辖权对美国公司来自中国的收入征税；其次行使居民管辖权对中国公司的全部收入，包括中国公司来自中国的收入和中国公司来自美国的收入征税。Ⅱ、公民管辖权与居民管辖权的重叠经典案例2：美籍华人王先生在中国开办了一家律师事务所，并已在中国居住两年。某纳税年度他的律师事务所取得利润30万美元。由于美国行使公民管辖权征税，王先生拥有美国国籍，因此必须就其全部所得30万美元向美国税务当局申报纳税；同时，由于中国行使居民管辖权征税，王先生在中国居住两年，已具有中国居民身份，王先生还须就这30万美元向中国税务当局申报纳税。这样，王先生的全部所得在两个国家都承担了纳税义务，发生了国际重复征税。Ⅲ、居民管辖权、公民管辖权与地域管辖权重叠当一个行使公民管辖权的国家公民纳税人同时成为另一个国家的居民纳税人，又在第三国取得所得或持有财产，则会发生三重税收管辖权的重叠和三重国际重复课税。（2）同种税收管辖权的交叉重叠引起的重复征税Ⅰ、居民管辖权与居民管辖权的重叠两种情况：第一，行使居民管辖权的有关国家采用的居民纳税人的确定标准不同产生的居民管辖权与居民管辖权的冲突，导致国际重复征税问题的产生；第二，即使有关国家都采用同样的判定标准，如果居民标准的内涵不同（如对住所、居所的解释不同，对居住时间长短的规定不同等），也会导致国际重复征税。经典案例3：甲、乙两国都采取居民管辖权，但居民身份认定标准不同（甲国住所标准，乙国时间标准）。张先生在甲国拥有永久性住所，但因公被派遣到乙国工作了一年，甲国根据住所标准认定张先生为本国居民，而乙国根据停留时间标准认为张先生在本年度内属于本国的居民。甲乙两国同时判定该自然人为本国的居民，两国同时对其拥有居民管辖权，从而产生了对张先生所得的国际重复征税。经典案例4：甲乙两国都采用居民管辖权且对居民个人的认定都采用时间标准，但有差异。甲国税法规定，凡在甲国居住满180天的个人为甲国居民，甲国公民离开甲国满180天的为甲国非居民。乙国税法则规定，凡在乙国居住满90天的个人为乙国居民，否则为乙国非居民。甲国公民离开甲国去乙国从事经营活动，在乙国居住150天并取得一笔收入，乙国政府因他在乙国居住150天，超过90天规定而判定他为乙国居民，甲国因他离开甲国只有150天，不满180天而判定他为甲国居民。这样，由于甲乙两国对居民居住时间标准规定的内涵不同（时间长短不同），双方国家都认为它是本国居民而要对其行使居民管辖权征税，就产生了居民管辖权之间的重叠，导致了国际重复征税问题的产生。经典案例5：甲乙两国均行使居民管辖权，对于法人居民身份的确定，甲国实行注册地标准（法律标准），乙国实行管理机构或总机构所在地标准。如果一个公司在甲国注册成立而其管理机构或总机构在乙国，甲、乙两国同时认定该公司为本国的居民纳税人并对其行使居民管辖权征税，从而该公司的全部所得将在两国承担双重的税收负担。Ⅱ、地域管辖权与地域管辖权的重叠有关国家采用的收入来源地的确定标准（对于境内所得或境内财产的确定标准）不同，也会出现有关国家对同一笔收入同时行使地域管辖权的冲突，造成国际重复征税。地域管辖权的重叠在大多数情况下并不单独表现出来。地域管辖权重叠的单独表现形式主要体现在对非居民常设机构的课税上。经典案例6：甲国A公司在乙国的常设机构B公司派雇员S先生（S为甲国的公民和居民）到丙国从事技术指导，S的酬金由B公司支付。乙国根据这笔薪金是由设在本国境内的常设机构负担，而判定其来源于本国，丙国则根据劳务的提供地在本国，也判定这笔薪金来源于本国，从而乙、丙两个国家针对这笔薪金的地域管辖权发生重叠，并导致国际重复征税。由于S先生为甲国的公民和居民，乙、丙两个国家对他来说都是非居住国，所以这里的国际重复征税不单独表现为地域管辖权重叠的结果。第二节国际重复征税问题的处理一、处理国际重复征税问题的必要性国际重复征税问题的处理是税收公平与效率原则的要求。国际重复征税违反了税收的公平与效率原则，使得跨国投资者与仅在本国国内投资者相比时，税收负担明显加重，其税后资本边际收益率相对降低，资本因而从本来得到有效利用的国家或地区撤出，这既不符合“资本输出中性”，也不符合“资本输入中性”，必将使国际资本流动偏离最有效率的状态。附：税收中性就是说不应该由于征税因素，而改变原有的资源配置。对于国际资本而言，税收中性就包括了资本输出中性和资本输入中性。就是说不应由于征税因素而改变国际资本在各个国家之间的流入和流出，也不应影响投资者在国内、国外或各国之间的投资选择。二、国际重复征税问题的处理原则和范围针对国际重复征税采取的措施不外乎有两类，即事先避免和事后免除。事先避免是指有关国家通过对税收管辖权行使范围的约束，从根本上消除国际重复征税产生的原因，从而使国际重复征税不致发生。事后消除则是指在国际重复征税已经发生的情况下，有关国家采取补救性的措施，减轻或消除跨国纳税人的税收负担，使国际重复征税造成的影响得以消除。1、国际重复征税免除的原则“属地优先”原则，即认定地域管辖权处于优先行使的地位，纳税人的居住国（国籍国）相应地放弃部分或全部基于居民（公民）管辖权本来可以取得的税收收入。2、国际重复征税免除的范围国际重复征税免除的范围是有严格限定的，一般包括以下条件，只是各国在实施的程度及采取的方法上有所不同。首先，纳税人方面，通常只限于本国的居民或公民。其次，免除的客体方面：Ⅰ、免除的客体被限制为从非居住国获取的已纳税的跨国所得或财产。Ⅱ、免除项目的性质必须是税，而不是费。注册费、合同鉴证费、为提供石油开采而收取的特许费（不管其称谓如何）等政府收费项目，居住国政府一般是不予免除的。Ⅲ、免除的税种必须是所得税和一般财产税种，销售税、营业税、增值税、关税、房产税、土地税等商品税和特别财产税类的税种都不包括在内。Ⅳ、免除的所得税类税种，其计税基础必须是净收入。但对股息、利息等征收的预提税，现在多数国家都给予免除。withholdingtax,这不是一个税种，而是一种代扣代缴性质的，即按照预提方式课征的一种个人所得税或公司所得税。举个例子：比如在A国有甲，B国有乙，而甲又为乙的股东，那么在甲收到乙分配的分红前，就要先在B国用甲的名义把甲应收的分红的税交了。第三节国际重复征税问题的处理方式国际重复征税问题的处理方式主要有单边、双边和多边方式。单边方式是指居住国（国籍国）政府在其国内税法中，单方面作出关于本国居民（公民）纳税人境外课税对象的纳税义务的规定，进而全部或部分免除对本国居民（公民）纳税人境外所得或财产的重复征税，这事实上是为鼓励本国居民或公民对外投资而采取的税收优惠措施。免除国际重复征税的双边或多边方式则是指通过双边或多边的谈判，签订双边或多边的避免重复征税的国际税收协定，在这些协定中，参照国际税收协定范本和各自的国内税法，制定出各方都能接受的对各自行使税收管辖权的约束规范，规定出各自采取的免除国际重复征税的方法。三种方式中，签订双边国际税收协定的做法更为普遍。全额免税免税法累进免税直接抵免消除方法抵免法→税收饶让间接抵免低税法扣除法第四节国际重复征税问题的处理方法一、扣除法定义：Methodoftaxdeduction,也称列支法，即一国政府在对本国居民的国外所得征税时，允许其将该所得负担的外国税款作为费用从应税所得中扣除，只对扣除后的余额征税。（一）、扣除法的适用范围1、适用扣除法的纳税人。扣除法适用于一国的居民或国民纳税人和非居民或非国民纳税人。2、适用扣除法的税种。适用于纳税人在东道国直接缴纳的所得税或财产税和直接被东道国扣缴的预提所得税。（二）、扣除法的特点1、来源地国缴纳税款的多少直接影响在居住国扣除的应税所得额。2、消除重复征税效果有限。不能根本上解决国际重复征税问题，只是减轻或缓和了国际重复征