审计学原理-03-审计准则与质量控制-2-质量控制

第3章审计准则与质量控制刘学华3.2会计师事务所业务质量控制准则——从马蒂尔公司审计案例说起3.3中国注册会计师事务所质量控制一、马蒂尔公司简介1．1945年由艾琳特、罗丝•爱德拉、哈罗德•梅森三人建立。2．1959年，罗丝•爱德拉开发以她的女儿芭芭拉命名的洋娃娃。这种洋娃娃主要针对3至11岁女孩而设计，投入市场以来一举成功。《读者》2004年第6期P30：芭比娃娃的全名是BarbieMillicentRoberts。芭比娃娃有两个妹妹Skipper(1964)和Stacie(1992)；芭比娃娃的男朋友是Ken,1961年已相识，至今情比金坚。Ken有个弟弟Tommy。从1959年至今，芭比娃娃拥有达10亿套时装及10亿双鞋，共穿过45个国家或民族的服装。3．70年代早期，许多因素综合起来导致公司在1972年亏损了约3000万美元，濒临破产。（1）管理失控：公司改变过去的单一经营及集中管理模式，改为分散经营、分散管理，公司处在失控的边缘。（2）火灾：公司设在墨西哥的大仓库1970年发生火灾（3）罢工：工人罢工，公司无法收到香港加工后的玩具（4）销售合同无法履行：由于货源被切断，销售合同无法履行4．股东起诉公司管理层，SEC决定调查公司财务状况。5．艾琳特和罗丝•爱德拉辞职，新董事长公布了一份由普华会计师所执行的调查报告，详细地阐述了公司管理部门如何精心伪造虚假巨额利润，并且批评安达信会计师事务所执行的许多审计程序是不完善的。6．股东、公司管理层、安达信会计师事务所三方达成如下和解方案（1）1976年3月，经联邦法院调解，股东与公司管理部门达成了庭外和解的方案。由前马蒂尔公司主要管理人员（主要是罗丝•爱德拉和塞孟•罗森伯格），赔偿股东们3000万美元。这些款项的大部分，实际上是由保险公司支付了。（2）安达信支付大约90万美元的现金给马蒂尔公司的股东们，作为对他们损失的补偿。（3）罗丝•爱德拉免去了囹圄之苦，但仍被判罚无偿为公益服务2500小时以及支付5.7亿美元。7．恢复元气：经过更换领导班子，逐渐从70年代的破产边缘恢复生机。到了1991年公司盈利稳步增长，销售收入超过15亿美元。仅“芭比”生产线的销售收入就高达7亿美元，完全恢复了元气。二、马蒂尔公司管理层虚增利润手法1．提前确认销售收入1971年1月30日是马蒂尔公司会计年度截止日。为了增加公司的报告盈利，公司管理部门决定，在会计截止日采用一种被称之为“持有货单”的销售手法。所谓“持有货单”是指客户未来才购买，而公司现在就入账的一种手段，SEC陈述了以下6条理由，来说明马蒂尔公司不应在其会计截止日将“持有货单”列作销售收入(1)1971年1月30日商品并没有运出(2)客户在收到商品前，没有作出任何支付(3)商品未单独存放，也没有贴上任何标签，以表明这些商品已经属于客户(4)客户收到商品之前可以随时取消订货而不必支付任何罚款或赔偿(5)商品所有权上风险没有转移：该批商品的所有风险，仍由马蒂尔公司承担。如商品被损坏或偷盗，客户概不负责。(6)为了证明这些“持有货单”的合法性，马蒂尔公司编造了客户订货单、销售发票以及运单。运单通常要求马蒂尔公司运输部门负责人与承运单位的负责人同时签字。然而，马蒂尔公司运输部门负责人却伪造了承运公司负责人在运单上的签字2．低估存货过时准备（1）公司仅仅根据今后的“销售预测表”计算实际的过时准备，这就使得年底的存货过时准备相当低。（2）CPA在审核公司存货过时准备提取情况时，曾将公司编制的预测与实际情况相比，并挑选了8种玩具进行测试。其中5种玩具在新的会计年度没有任何销售，而另外3种玩具却出现了负销售（只有退货，没有销售）。对此CPA却不作进一步追查，以致于没能发现公司低估存货过时准备的舞弊情况。3．低估应付专利权使用费马蒂尔公司从发明者手中购买了玩具的专利权，双方协议规定，当马蒂尔公司的销售数量达到某一点时就向发明者支付专利权使用费。公司1970年至1972年之间，至少少支付给发明者200万美元的专利权使用费。SEC指责安达信没有对合同进行充分的调查，以至于没有发现马蒂尔公司财务报表中隐含着违背合同的内容。安达信也没有复印有关专利权使用费的报告，以致于没法发现少算了应付专利权使用费给发明者的这项事实。4．高估财产保险索赔额马蒂尔公司在1970年的财务报表中将准备向保险公司索赔的1000万美元火险和中断经营险赔偿金以全额记入了应收账款。该数字得到了安达信的确认。SEC指责，马蒂尔公司和安达信都无法期望保险公司对此项索赔予以全额赔偿。联邦机构有关人员指出，马蒂尔公司使用这一方法计算索赔完全不正确。但安达信却认可了该计算额。直到1977年公司才收到440万美元。思考(1)如何审计出马蒂尔公司的这些虚增利润的手法？(2)除了列举的这些手法外，还可能存在哪些操纵利润的手法？(3)CPA：watchdogorlapdog？(4)管理层舞弊何种情形下会发生？舞弊三角理论动机或压力机会借口三、SEC对安达信审计质量控制提出了批评1．发现疑点不调查（1）函证应收账款时，部分询证函因地址或名字不符而被退回。（2）负责复核应收账款工作底稿的安达信会计师事务所的经理，曾在工作底稿中批注“‘持有货单’是什么意思？”并交给了主审的CPA。然而，这位CPA却视而不见。（3）故意低估存货过时准备时2．CPA缺乏足够的相关专业知识安达信对玩具存货进行审计时，确认了公司对该存货的过时准备的计算。实际上，根据零售商对该玩具的销售情况，这些玩具的过时程度已大大超过了预计数。这与CPA缺乏足够的市场营销知识有关。3．过分相信缺乏证据的解释CPA过分相信客户对某些问题的解释，而且这些解释没有任何相关证据可以证实。例如CPA接受了公司对1971年8月销售异常情况的解释。即在总分类账与销售发票出现极大差异时认可了公司对此问题的口头解释，而不作进一步的调查。4．对审计工作底稿的复核缺乏足够的控制、协调和监督。审计复核程序不能保证审计人员在发现重要线索时能够进一步得到满意的解决。四、安达信断然改革审计质量控制1．增强事务所的审计业务评议制度。2．审计合伙人轮转制度安达信对负责与客户签约的合伙人，每五年轮换一次。1977年，负责协调与监督AICPA工作的SEC工作部也宣布了此项政策。3．第二合伙人复核制1975年规定除了签约的合伙人复核外，还必须由不负责签约的另一合伙人复核审计工作底稿。该措施也成为SEC工作部的新规定。4．强化人事培训计划，对在职人员进行再教育5．更新工作程序与实务的工作手册安达信对原有的指导审计人员如何开展审计程序的工作手册予以清理，建立起一套全新的、更为严格的工作手册，以指导审计人员如何处理财务报表、会计准则、审计程序以及职业道德等方面的问题。3.4美国审计质量控制准则简介美国注册会计师协会所属质量控制准则委员会（QCSC）于1979年1月发布质量控制准则公告第1号《质量控制九条要素》，也称九项准则，提出了质量控制9要素――事务所质量控制：①独立性、②分派、③咨询、④督导、⑤招聘、⑥职业发展、⑦提拔、⑧客户接受与续约、⑨检查AICPA的ASB于1996年制定了质量控制5要素。从1997年1月1日开始实行。①独立、客观、公正②人员管理③客户和业务的接受与续约④业务执行⑤监控3.5中国大陆注册会计师事务所质量控制《会计师事务所质量控制准则第5101号——业务质量控制》3.5.1质量控制制度的目的和要素第六条会计师事务所的质量控制制度应当包括针对下列要素而制定的政策和程序：（一）对业务质量承担的领导责任；（二）职业道德规范；（三）客户关系和具体业务的接受与保持；（四）人力资源；（五）业务执行；（六）业务工作底稿；（七）监控。3.5.2对业务质量承担的领导责任第八条会计师事务所应当制定政策和程序，培育以质量为导向的内部文化。这些政策和程序应当要求会计师事务所主任会计师对质量控制制度承担最终责任。第十一条受会计师事务所主任会计师委派承担质量控制制度运作责任的人员，应当具有足够、适当的经验和能力以及必要的权限以履行其责任。3.5.3职业道德规范第十二条会计师事务所应当制定政策和程序，以合理保证会计师事务所及其人员遵守职业道德规范。职业道德规范要求会计师事务所及其人员恪守客观、公正的原则，保持专业胜任能力和应有的关注，并对执业过程中获知的信息保密。3.5.4客户关系和具体业务的接受与保持第二十一条会计师事务所应当制定有关客户关系和具体业务接受与保持的政策和程序，以合理保证只有在下列情况下，才能接受或保持客户关系和具体业务：（一）已考虑客户的诚信，没有信息表明客户缺乏诚信；（二）具有执行业务必要的素质、专业胜任能力、时间和资源；（三）能够遵守职业道德规范。在接受新客户的业务前，或决定是否保持现有业务或考虑接受现有客户的新业务时，会计师事务所应当根据具体情况获取本条前款第（一）项至第（三）项的信息。当识别出问题而又决定接受或保持客户关系或具体业务时，会计师事务所应当记录问题如何得到解决。第二十二条针对有关客户的诚信，会计师事务所应当考虑下列主要事项：（一）客户主要股东、关键管理人员、关联方及治理层的身份和商业信誉；（二）客户的经营性质；（三）客户主要股东、关键管理人员及治理层对内部控制环境和会计准则等的态度；（四）客户是否过分考虑将会计师事务所的收费维持在尽可能低的水平；（五）工作范围受到不适当限制的迹象；（六）客户可能涉嫌洗钱或其他刑事犯罪行为的迹象；（七）变更会计师事务所的原因。第二十三条会计师事务所可以通过下列途径，获取与客户诚信相关的信息：（一）与为客户提供专业会计服务的现任或前任人员进行沟通，并与其讨论；（二）向会计师事务所其他人员、监管机构、金融机构、法律顾问和客户的同行等第三方询问；（三）从相关数据库中搜索客户的背景信息3.5.5人力资源第三十条会计师事务所制定的人力资源政策和程序应当解决下列人事问题：（一）招聘；（二）业绩评价；（三）人员素质；（四）专业胜任能力；（五）职业发展；（六）晋升；（七）薪酬；（八）人员需求预测。3.5.6业务执行1．指导、监督与复核2．咨询3．意见分歧。第四十九条只有意见分歧问题得到解决，项目负责人才能出具报告。4．项目质量控制复核2.5.7业务工作底稿2.5.8监控2.5.9记录