不实审计报告与注册会计师法律责任研究

内容提要自20世纪80年代的诉讼爆炸后，注册会计师频频因审计失败被推上法庭，而究其原因，多是由于出具了不实的审计报告。尽管法律诉讼时有发生，但是注册会计师法律责任的边界问题，会计界与法律界却一直难以达成共识。2007年6月11日，最高法院颁布了最新的司法解释，对不实审计报告及注册会计师的法律责任做出了规定，为我国的司法实践提供了法律依据。本文采用规范研究与案例分析相结合的方法，结合最新司法解释，运用新制度经济学理论，讨论审计报告的内涵、特征及意义，讨论不实审计报告的涵义、注册会计师承担法律责任的原因及种类、注册会计师的职业责任及承担职业责任的原因，并结合我国注册会计师出具不实审计报告的案例，分析我国目前注册会计师在承担法律责任方面存在的问题，并针对问题提出改进的建议。关键词注册会计师审计报告法律责任职业责任目录引言...............................................................................................................1第1章文献综述...........................................................................................31.1国外相关文献的回顾与评述.............................................................31.2国内相关文献的回顾与评述.............................................................5第2章审计报告的涵义、特征及意义.......................................................92.1审计报告的涵义.................................................................................92.2审计报告的特征...............................................................................122.3审计报告的意义...............................................................................14第3章不实审计报告与注册会计师法律责任的界定标准.....................173.1不实审计报告的涵义和种类...........................................................173.2注册会计师对不实审计报告承担法律责任的原因.......................203.3注册会计师承担法律责任应以不实审计报告为限.......................243.4注册会计师承担法律责任的种类...................................................27第4章“不实”审计报告与注册会计师的职业责任...............................304.1注册会计师的职业责任概述...........................................................304.2注册会计师承担职业责任的原因...................................................344.3加强注册会计师履行职业责任的途径...........................................37第5章我国注册会计师出具不实审计报告的案例分析.........................395.1典型的我国注册会计师承担法律责任的案例分析.......................395.2对我国注册会计师承担法律责任问题的几点建议.......................45结论.........................................................................................................48参考文献.........................................................................................................49中文摘要............................................................................................................IAbstract.............................................................................................................I致谢1引言自20世纪80年代的诉讼爆炸后，注册会计师的法律责任问题、针对会计师事务所以及注册会计师提起的法律诉讼成为会计界与法律界和媒体共同关注的话题。2001年，以安然事件为首，美国证券市场爆发了前所未有的重大公司舞弊事件，曾经“五大”之一的安达信会计师事务所也因此被牵连解体。2001年，银广夏创下我国证券市场舞弊金额最高纪录，而中天勤会计师事务所在对银广夏1999年和2000年度会计报表进行审核时，却出具了严重失实的无保留意见的审计报告，最终被处以极刑。2005年德勤在中国深陷“科隆门”事件难以自拔。这些曾经名声显赫的会计师事务所转瞬之间土崩瓦解、名誉扫地。这些案例引起了社会各界对不实审计报告与注册会计师法律责任的高度关注，然而对于法律责任的边界问题，会计职业界与法律界却一直难以达成共识。2007年6月11日，最高法院发布了《关于审理涉及会计师事务所审计业务活动中民事侵权赔偿案件的若干规定》。此司法解释是在整合、矫正以往司法审判规则的基础上形成，在正确界定会计师事务所的民事责任方面取得重大了突破。此司法解释提出了不实审计报告的概念，对不实审计报告做出了法律界定，并对注册会计师在审计业务活动中因出具不实审计报告给利害关系人造成损失而应承担的法律责任作了具体规定。那么，什么是不实的审计报告，它与注册会计师的法律责任有什么样的关系，即使注册会计师不因所出具的审计报告承担法律责任，他是否应承担职业责任？这些问题尚未得到令人满意的解决。因此，本文就在前人研究的基础上，运用以规范研究为主、结合案例分析的方法，根据最新的司法解释，运用青木昌彦的新制度经济学理论，从经济学、会计学、审计学及法律等多个角度，围绕不实审计报告与注册会计师的法律责任这一主2题，对注册会计师的法律责任与职业责任进行深入讨论，以期为我国注册会计师审计制度在实践中的完善以及资本市场的健康发展做出努力。其研究意义主要有四点：第一，使审计职业界、司法界及社会公众对注册会计师的法律责任与职业责任有更清楚的认识与了解，保证资本市场的健康发展，保护投资者的合法利益；第二，促进注册会计师审计职业的健康发展；第三，降低审计风险和提高审计质量；第四，深化对注册会计师审计责任的理论认识。本文分五个部分进行论述：第一部分为文献回顾与评述。本部分对国内外有关注册会计师法律责任方面的研究文献进行回顾与评述；第二部分为审计报告的涵义、特征及意义。本部分对审计报告进行了深入分析，详细讨论了审计报告的涵义、性质以及意义。第三部分是不实审计报告与注册会计师的法律责任的界定标准。本部分首先讨论了不实审计报告的涵义及种类，其次讨论注册会计师承担的法律责任的原因，指出注册会计师承担法律责任以不实审计报告为限，并分析法律责任的种类。第四部分为“不实”审计报告与注册会计师的职业责任。本部分探讨注册会计师执业所承担的职业责任、承担职业责任的原因以及加强注册会计师的职业责任的途径，指出注册会计师出具了与事实不符的审计报告，即使不用承担法律责任也要承担职业责任。第五部分为我国注册会计师出具不实审计报告的案例分析。本部分结合我国注册会计师因出具不实审计报告而要承担法律责任的具体案例，分析注册会计师承担法律责任的原因及注册会计师行业目前存在的问题，并针对这些问题提出改进建议。3第1章文献综述注册会计师职业是一个责任重大、被人们寄予高度信任的职业。注册会计师遵守着严格的执业准则，审查财务报表的编制是否符合特定的标准，因此而提高会计信息的可信性，进而维护资本市场有序运行、保护社会公众的利益。注册会计师的法律责任问题，尤其是鉴证业务法律责任的界定标准问题，历来是会计界及法律界共同关注的话题。1.1国外相关文献的回顾与评述伴随着西方国家的法律法规和司法判例的不断完善，西方会计界、司法界与社会公众对于注册会计师法律责任的认识得到了不断的发展。莫茨和夏拉夫（R.K.mautzandH.A.Sharaf,1961）最初在建立审计理论时就详细论述了注册会计师具有揭露舞弊与差错的职责问题。从注册会计师职业的社会责任和职业声誉的角度，指出注册会计师作为一个行业应该承担相应的职业责任，满足社会需要，并且在职业责任和法律责任之间引入了应有审计关注的概念，同时提出了“谨慎实务家”的概念。认为，如果注册会计师像“谨慎实务家”一样，在计划和施行审计业务时时刻刻保持“应有的审计关注”，“他就达到了职业标准，因而在这一方面就不会有更多的责任可究”。美国注册会计师协会（AICPA）陆续颁布了独立审计准则SASNo.1（1972）、No.16（1977）、No.53（1988）、No.82（1997）和No.99（2002），描述了注册会计师应当承担的审计责任。SASNo.16中提出审计人员在审计过程中应当运用应有的审计关注，但是只要注册会计师审查工作遵循了公认审计标准，就完成了自己的专业责任。SASNo.53要求注册会计师设4计的审计工作应能为查出报表的重大错误与舞弊提供“合理保证”。1993年，公共监督委员会（POB）发表题为“站在公众利益的立场上”报告，指出社会公众与注册会计师在期望其能够揭露管理舞弊并承担审计责任的问题上，仍存在很大差距。2002年颁布SASNo.99，题目为“财务报表审计中对舞弊的关注”，进一步强调了注册会计师在审计计划和实施阶段保持对公司舞弊的关注。在注册会计师法律责任方面，1966年，加拿大注册会计师协会出版了第一本关于注册会计师法律责任的专门著作。首次对有关注册会计师法律责任的判例进行了整理，汇总，并提出注册会计师基于执业过失应当对多大范围内的第三者承担责任的问题。1979年美国国会麦特卡夫(Metcafe)委员会发布了调研报告《增强上市公司及其审计师的责任》。这些文献对会计职业界和司法界产生了深远的影响。康乃尔大学沙土学院塞利西亚诺（JohnA.Siliciano）教授对将注册会计师法律责任类比为产品责任的司法逻辑进行了批判，指出侵权法改革中的工具主义倾向简单化地对待传统原则。德国学者艾伯克（Ebke）指出，解决注册会计师责任困境的出路在于优化公司财务报告的整个制度结构和法律环境，这需要立法者，证券市场监管者，公司管理层，会计职业界等各方面的共同努力。虽然相关的法律不断完善，公众和会计界之间仍然存在“期望差距”。为了弥补期望差距，很多研究提到了注册会计师法律责任设定问题。Dopuch和King(1992)通过研究认为，过失责任环境会激发更高的经济效率，扩大审计师的责任范围并不能带来系统性的好处。同时大量研究表明，制定针对审计师的法律处罚有利于提高审计质量(Balachandran和Nagarajan,1987;Dye,1993;Mclu