2010年注册会计师《会计》脱产班讲义第二十章

考易网年注册会计师《会计》脱产班讲义第二十章外币折算【考点一】记账本位币的确定一、记账本位币的含义记账本位币——是指企业经营所处的主要经济环境中的货币。主要经济环境——通常是其主要产生和支出现金的经济环境。【要点】企业的记账本位币，也可以理解为企业主要的经营环境中所使用的货币，这里主要的经营环境是指企业的经营活动、投资活动、筹资活动。二、记账本位币的选择（一）企业通常应选择人民币为记账本位币。业务收支以人民币以外的货币为主的企业，可以选定其中一种货币作为记账本位币。但是，编报的财务报表应当折算为人民币。【要点】记账本位币可以选择,但编报货币只能是人民币。（二）企业选定记账本位币，应当考虑下列因素；1.该货币主要影响商品和劳务的销售价格，通常以该货币进行商品和劳务的计价和结算；2.该货币主要影响商品和劳务所需人工、材料和其他费用，通常以该货币进行上述费用的计价和结算；3.融资活动获得的货币以及保存从经营活动中收取款项所使用的货币。【拓展】在确定企业的记账本位币时，上述因素的重要程度因企业具体情况不同而不同，需要企业管理当局根据实际情况进行判断。一般情况下，综合考虑前两项即可确定企业的记账本位币，第三项为参考因素，视其对企业收支现金的影响程度而定。企业记账本位币一经确定，不得随意变更，除非企业经营所处的主要经济环境发生重大变化。三、境外经营记账本位币的确定（一）境外经营的含义境外经营是指企业在境外的子公司、合营企业、联营企业、分支机构。当企业在境内的子公司、联营企业、合营企业或者分支机构，选定的记账本位币不同于企业的记账本位币时，也应当视同境外经营。区分某实体是否为该企业的境外经营的关键有两项：一是该实体与企业的关系，是否为企业的子公司、合营企业、联营企业、分支机构，二是该实体的记账本位币是否与企业记账本位币相同，而不是以该实体是否在企业所在地的境外作为标准。（二）境外经营记账本位币的确定企业选定境外经营的记账本位币，除考虑一般因素外，还应当考虑下列因素：1.境外经营对其所从事的活动是否拥有很强的自主性。2.境外经营活动中与企业的交易是否在境外经营活动中占有较大比重。3.境外经营活动产生的现金流量是否直接影响企业的现金流量、是否可以随时汇回。4.境外经营活动产生的现金流量是否足以偿还其现有债务和可预期的债务。四、记账本位币变更的会计处理企业因经营所处的主要经济环境发生重大变化，确需变更记账本位币的，应当采用变更当日的即期汇率将所有项目折算为变更后的记账本位币，折算后的金额作为新的记账本位币的历史成本。由于采用同一即期汇率进行折算，因此，不会产生汇兑差额。【考点二】外币交易的会计处理一、外币交易的核算程序（一）记账方法外币交易的记账方法有外币统账制和外币分账制两种。外币分账制是指企业在日常业务核算时分别币种记账，资产负债表日，分别货币性项目和非货币性项目进行调整：货币性项目按资产负债表日即期汇率折算，非货币性项目按交易日即期汇率折算；产生的汇总差额计入当期损益。外币统账制是指企业在发生考易网让考试更容易外币交易时，即折算为记账本位币入账。统账制和分账制的区别就是一个在当时折算，一个不在当时折算。在我国，少数金融企业外币账户采用的是分账制，不需要在业务发生时折算成记账本位币，而应是在期末将报表按照记账本位币折算。从我国目前的情况看，绝大多数企业采用外币统账制。【说明】教材中所讲的企业（非金融企业），采用的是统账制，即所涉及到的外币业务，在交易发生时，就需要将外币账户折成记账本位币记账。（二）统账制下外币交易的核算程序1.外币交易发生日——应按外币交易发生日的即期汇率或即期汇率的近似汇率将外币金额折算为记账本位币金额并入账；2.期末——将外币货币性项目的外币余额，按期末即期汇率折算为记账本位币，其与账面记账本位币金额的差额——计入“财务费用”。3.结算日——结算外币货币性项目时，将其外币结算金额按当日即期汇率折算为记账本位币金额，其与原记账本位币金额的差额——计入“财务费用”。二、即期汇率和即期汇率近似汇率（一）即期汇率的选择【拓展】汇率的分类：银行买入价、银行卖出价、银行中间价银行买入价银行中间价银行卖出价买入价和卖出价都是从银行的角度而言，通常公布的汇率就是中间价。即期汇率，通常是指中国人民银行公布的当日人民币外汇牌价的中间价。企业和银行等金融机构之间的外币买卖涉及外币买入价或外币卖出价。一般的业务涉及的主要是中间价。（二）即期汇率的近似汇率在汇率变动不大时，为简化核算，企业也可以选择即期汇率的近似汇率折算。即期汇率的近似汇率是“按照系统合理的方法确定的、与交易发生日即期汇率近似的汇率”，通常是指当期平均汇率或加权平均汇率等。加权平均汇率需要采用外币交易的外币金额作为权重进行计算。小结：企业通常应当采用即期汇率进行折算。汇率变动不大的，也可以采用即期汇率的近似汇率进行折算。但企业发生的外币兑换业务或涉及外币兑换的交易事项——应当按照交易实际采用的汇率（即银行买入价或卖出价）折算。三、外币交易的会计处理（一）外币交易的概念及内容外币交易——是指以外币计价或者结算的交易。外币——是企业记账本位币以外的货币。外币交易包括：（1）买入或者卖出以外币计价的商品或者劳务；（2）借入或者借出外币资金；（3）其他以外币计价或者结算的交易。（二）初始确认（交易日）的会计处理企业发生外币交易的，应在初始确认时采用交易日的即期汇率或即期汇率的近似汇率将外币金额折算为记账本位币金额。注意：统账制带来另外一个概念就是复币记账。所谓复币记账，就是外币账户记账时既要登记有多少外币，同时还要登记有多少人民币，假设人民币为记账本位币的话，就是叫复币记账。外币账户（通常设考易网让考试更容易置外币现金、外币债权和外币债务三类账户）复币记账问题。1、外币购销业务2、接受外币资本投资企业收到投资者以外币投入的资本，应当采用交易发生日即期汇率折算，不得采用合同约定汇率和即期汇率的近似汇率折算，外币投入资本与相应的货币性项目的记账本位币金额之间不产生外币资本折算差额。3、外币借款业务4、外币兑换业务企业卖出外币时——实际收入的记账本位币金额与付出的外币按当日即期汇率折算为记账本位币金额的差额，作为汇兑损益计入当期损益（财务费用）。借：银行存款（人民币户）---外币金额*银行买入价财务费用(差额）贷：银行存款（外币户）-----外币金额*当日即期汇率企业买入外币时——实际付出的记账本位币金额与收取的外币按照当日即期汇率折算为记账本位币金额之间的差额，作为汇兑损益计入当期损益（财务费用）。借；银行存款（外币户）-------外币金额*当日即期汇率财务费用(差额)贷：银行存款（人民币户）-----外币金额*银行卖出价【要点】对于外币买卖业务，在核算时要特别注意买入价和卖出价的选择问题。当企业将外币卖给银行的时候，折成的记账本位币使用的是买入价；当企业从银行买外币时，付出的人民币是按照卖出价计算，即银行总是高价卖出、低价买入。【例题】某企业以人民币为记账本位币，外币业务采用交易发生日的即期汇率折算。该企业本月月初持有60000美元存款，月初即期汇率为1美元＝7.30元人民币。本月20日将其中的20000美元出售给中国银行，当日中国银行美元买入价为1美元＝7.20元人民币，即期汇率为1美元＝7.24元人民币。企业售出该美元时应确认的汇兑损失为（）元。A.0B.800C.2000D.1200【答案】B【解析】售出该美元时应确认的汇兑损失＝20000×（7.24－7.20）＝800（元）。（二）期末调整或折算1.货币性项目（1）资产负债表日——应以资产负债表日的即期汇率折算货币性项目。因资产负债表日即期汇率与初始确认时或者前一资产负债表日即期汇率不同而产生的汇兑差额，计入当期损益。【说明】货币性项目即三类外币账户：一是银行存款等现金账户；一是外币的应收款项；一是外币应付款项（2）特点：资产负债表日，应按当日汇率重新折算各外币项目的金额。（3）资产负债表日汇兑损益的计算：结出期末各外币账户的外币余额和记账本位币余额；按资产负债表日的即期汇率重新折算各外币账户期末记账本位币余额。某外币账户的汇兑损益＝期末外币余额×资产负债表日的即期汇率－[期初账面记账本位币余额＋本期外币增加发生额×折算汇率－本期外币减少发生额×折算汇率]【注意】对于外币货币性资产，汇率上升时，产生汇兑收益；汇率下降时，产生汇兑损失。对于外币货币性负债，汇率上升时，产生汇兑损失；汇率下降时，产生汇兑收益【例题】以银行存款（美元）为例，如果期初有100万美元，折合为人民币732万，本期增加100万美元，折合为人民币742万，本期减少50万美元，折合为人民币380万，则期末外币余额为150万美元，期末人民币余额1094（732+742-380）万，如果期末即期汇率为1美元＝7.60元人民币，将外币余额150万美元按照期末即期汇率折算为人民币1140（150*7.60）万，与原余额1094万之间会产生差额，即为汇兑损益计入到财务费用中。考易网让考试更容易【例21—10】沿用【例21—3】【例21—11】沿用【例21—4】【注意】如果直接存入美元帐户，可作如下处理：借：银行存款——美元（×××美元）贷：应收账款——美元（×××美元）汇兑损益在资产负债表日再予以结转。【注意】如果直接港元帐户支付，可作如下处理：借：银行存款——港元（×××港元）贷：应收账款——港元（×××港元）汇兑损益在资产负债表日再予以结转。【小结】在我国实务中，外币业务发生时不论是用交易发生日即期汇率还是与交易发生日即期汇率近似的汇率折算，到月底都都用月底那天的即期汇率重新折算，实际上就是用资产负债表日的即期汇率对所有的货币性项目（外币账户）进行重新的调整，重新调整后，就会得出一个新的记账本位币的金额，新的记账本位币金额和原来账面上记账本位币金额的差额应是期末处理的汇兑损益，一般记入财务费用。调整后外币账户、人民币账户和汇率是成比例的，但在调整前可能是不成比例的。【例题】甲公司外币业务采用业务发生时的汇率进行折算，按月计算汇兑损益。5月20日对外销售产品发生应收账款500万欧元，当日的即期汇率为1欧元=10.30元人民币。5月31日的即期汇率为1欧元=10.28元人民币；6月1日的即期汇率为1欧元=10.32人民币元；6月30日的即期汇率为1欧元=10.35元人民币。7月10日收到该应收账款，当日即期汇率为1欧元=10.34元人民币。该应收账款6月份应当确认的汇兑收益为（）。A.10万元B.15万元C.25万元D.35万元【答案】D【解析】6月份应收账款应确认的汇兑收益＝500×（10.35－10.28）＝35（万元）。【例题】甲公司采用人民币作为记账本位币，按月结算汇兑损益。2008年3月20日,该公司自银行购入240万美元,银行当日的美元卖出价为1美元＝7.25元人民币,当日即期汇率为1美元＝7.21元人民币。2008年3月31日的即期汇率为1美元＝7.22元人民币。甲公司购入的该240万美元于2008年3月所产生的汇兑损失为（）万元人民币。A.2.40B.4.80C.7.20D.9.60【答案】C【解析】2008年3月所产生的汇兑损失＝购入时产生的汇兑损失＋期末调整时产生的汇兑损失＝240×（7.25－7.21）－240×（7.22－7.21）＝7.20（万元人民币）。2.外币非货币性项目（1）以历史成本计量的外币非货币性项目项目仍采用交易发生日的即期汇率折算，不改变其记账本位币金额（即不调整）。（2）对于以成本与可变现净值孰低计量的存货，如果其可变现净值以外币确定，则在确定存货的期末价值时，应先将可变现净值折算为记账本位币，再与以记账本位币反映的存货成本进行比较。【例21-1】上面的分录即包含英镑的变化，又包含汇率的变化，对于以外币计价的存货计提跌价准备时，不需再区分是外币的变化还是汇率的变化，统一记入跌价准