同一控制下企业合并的处理

69一、同一控制下企业合并的处理合并方，是指取得对其他参与合并企业控制权的一方；合并日，是指合并方实际取得对被合并方控制权的日期。同一控制下企业合并的合并方和合并日的确定，与非同一控制下企业合并的购买方和购买日的确定原则相同。（一）同一控制下企业合并的处理原则（不涉及从少数股东手中购买股权的合并）——权益结合法权益结合法，是将企业合并看作是两个或多个参与合并企业资产和权益的重新组合，由于最终控制方的存在，从最终控制方的角度，同一控制下的企业合并并不会造成企业集团整体经济利益的流入和流出，仅是其原本已经控制的资产和负债空间位置的转移，最终控制方在合并前后实际控制的经济资源并没有发生变化，有关交易事项不应作为出售或购买行为。※权益结合法仅适用于同一控制下的企业合并，同一控制下发生的除企业合并以外的其他交易按照正常原则处理。1、确认——合并中不产生新的资产和负债合并方在同一控制下的企业合并中确认取得的被合并方的资产和负债，仅限于被合并方原账面上已确认的资产和负债，合并中不产生新的资产和负债，也不形成商誉，但被合并方在企业合并前账面上原已确认的商誉应作为合并中取得的资产确认。2、计量——按照账面价值计量合并方在同一控制下企业合并中取得的被合并方各项资产和负债，应当按照被合并方的原账面价值计量，而不按照公允价值计量。即：不因同一控制下的企业合并而调整其账面价值。※合并各方会计政策不一致的调整：合并方在确定合并中取得被合并方各项资产和负债的入账价值时，如果被合并方在企业合并前采用的会计政策与合并方不一致的，则应当基于重要性原则,首先统一会计政策，即合并方应当按照本企业的会计政策对被合并方资产和负债的账面价值进行调整，并70以调整后的账面价值作为有关资产和负债的入账价值。※在同一控制下的企业合并中，被合并方同时进行改制并对资产负债进行评估调账的，应当以评估调账后的账面价值并入合并方。3、合并中不确认损益——合并差额调整所有者权益项目同一控制下的企业合并本质上不是买卖行为，而是两个或多个会计主体权益的重新整合。合并方在企业合并中取得的净资产的入账价值与为进行企业合并而支付的对价账面价值之间的差额，不能作为资产处置损益，不影响企业合并当期的利润表，应当将合并差额调整所有者权益相关项目。在根据合并差额调整合并方的所有者权益时,应当首先调整资本公积(资本溢价或股本溢价），资本公积(资本溢价或股本溢价)的余额不足冲减的，应当冲减留存收益。4、合并财务报表应当体现一体化原则（二）同一控制下企业合并的会计处理1、同一控制下的控股合并在同一控制下的控股合并中，合并方在合并日涉及两个方面的问题：一是对于因该项企业合并形成的合并方对被合并方的长期股权投资的确认和计量；二是合并方在合并日合并财务报表的编制。1.1长期股权投资的确认和计量1.1.1长期股权投资初始投资成本的确认和计量长期股权投资的初始投资成本＝合并方在合并日应享有被合并方所有者权益账面价值的份额1.1.2合并差额的处理——调整所有者权益合并差额＝调整所有者权益的金额＝长期股权投资的初始投资成本－支付对价的账面价值＝合并方在合并日应享有被合并方所有者权益账面价值的份额－支付的现金、转让的非现金资产以及所承担债务的账面价值/所发行股份的面值总额（股本）①若上述计算结果＞0,则调增资本公积（资本溢价或股本溢价）；71②若上述计算结果＜0,则依次冲减资本公积（资本溢价或股本溢价）、盈余公积、未分配利润。1.1.3长期股权投资计税基础的确定①在同一控制下的控股合并符合使用特殊性税务处理规定的条件并选择特殊性税务处理规定的情况下:长期股权投资的计税基础＝被收购股权的原有计税基础(即被合并方的股东对被合并方的原始投资额)②在同一控制下的控股合并不符合使用特殊性税务处理规定的条件的情况下：长期股权投资的计税基础＝购买价款，或者取得股权的公允价值＋支付的相关税费1.1.4长期股权投资暂时性差异对所得税影响的确认因同一控制下的控股合并形成的长期股权投资的账面价值与计税基础不同而产生暂时性差异，该暂时性差异是否需要确认相关的所得税影响，应当考虑该项长期股权投资的持有意图。①如果合并方管理当局意图长期持有该项长期股权投资：因长期股权投资而产生的暂时性差异通常不会产生所得税影响，则合并方一般不需要确认由此产生的递延所得税。②如果合并方管理当局意图在未来转让或者处置该项长期股权投资：因长期股权投资而产生的暂时性差异在转让或者处置投资时将产生所得税影响，合并方应当按照未来转让或者处置该项投资时所适用的所得税税率计算确认由此产生的递延所得税。【例1】甲公司和乙公司同属企业集团丙公司内的两家子公司，2009年3月1日，甲公司以下列资产和承担乙公司的股东丙公司200万元短期借款从丙公司手中购入乙公司80%的股份，并于当日起能够对乙公司实施控制。2009年3月1日，乙公司所有者权益的账面价值为2,000万元,可辨认净资产公允价值为2,370万元。假定甲公司和乙公司适用的所得税税率均为25%，甲公司、乙公司均为增值税一般纳税人，适用的增值税税率均为17%。甲公司对外投72资的机器设备是2009年1月18日购入的。乙公司于2007年8月15日成立时，丙公司以800万元银行存款出资,占乙公司注册资本的80%。假定甲、乙公司采用的会计政策相同。甲公司支付的有关资产在合并日的账面价值和公允价值如下表所示（单位：万元）：2009年3月1日，甲公司和乙公司的账面所有者权益构成如下表所示（单位：万元）：2009年3月1日，乙公司各项可辨认资产、负债的公允价值、账面价值和计税基础如下表所示（单位：万元）：解析：⑴甲公司在合并日应当编制的会计分录：①确认长期股权投资的初始投资成本借：固定资产清理280借：累计折旧20贷：固定资产300借：长期股权投资—乙公司（2,000×80%）1,600借：累计摊销130借：资本公积—资本溢价36贷：银行存款300贷：库存商品400贷：固定资产清理280贷：无形资产450贷：应交税费—应交增值税(销项税额)136【（500＋300）×17%】贷：短期借款200⑵长期股权投资暂时性差异对所得税影响的确认①由于该项同一控制下的控股合并不符合使用特殊性税务处理规定的条件，因此长期股权投资的计税基础＝1,560＋200＋(50073＋300)×17%＝1,896(万元)②长期股权投资产生的暂时性差异＝账面价值－计税基础＝1,600－1,896＝－296（万元）③对于长期股权投资产生的暂时性差异是否需要确认相关的所得税影响，应当考虑该项长期股权投资的持有意图。A.如果甲公司管理当局意图长期持有该项长期股权投资：则甲公司不需要确认长期股权投资暂时性差异的递延所得税。B.如果甲公司管理当局意图在未来转让或者处置该项长期股权投资：则甲公司应当确认长期股权投资暂时性差异的递延所得税。应确认的递延所得税资产＝296×25%＝74(万元)借：递延所得税资产74贷：资本公积—股本溢价74【例2】承例1有关资料，2009年3月1日，甲公司向丙公司定向增发400万股普通股(股票面值为每股1元，市价为每股4.74元），从丙公司手中取得乙公司80%的普通股权,并于当日起能够对乙公司实施控制。解析：甲公司有关会计处理如下：⑴确认长期股权投资的初始投资成本借：长期股权投资—乙公司（2,000×80%）1,600贷：股本400贷：资本公积—股本溢价1,200⑵长期股权投资暂时性差异对所得税影响的确认该项同一控制下的控股合并符合使用特殊性税务处理规定的条件。①若甲公司选择使用一般性税务处理规定，则：长期股权投资的计税基础＝400×4.74＝1,896(万元）长期股权投资的其他账务处理与例1相同。②若甲公司选择使用特殊性税务处理规定，则：74A.长期股权投资的计税基础＝800万元B.长期股权投资产生的应纳税暂时性差异＝账面价值－计税基础＝1,600－800＝800（万元）C.对于长期股权投资产生的暂时性差异是否需要确认所得税影响，应当考虑该项长期股权投资的持有意图。a.如果甲公司管理当局意图长期持有该项长期股权投资：则甲公司不需要确认长期股权投资暂时性差异的递延所得税。b.如果甲公司管理当局意图在未来转让或者处置该项长期股权投资：则甲公司应当确认长期股权投资暂时性差异的递延所得税。应确认的递延所得税负债=800×25%=200(万元)借：资本公积—股本溢价200贷：递延所得税负债2002.合并日合并财务报表的编制（略）2、同一控制下的吸收合并在同一控制下的吸收合并中，合并方在合并日主要解决以下两个问题：一是合并方在合并日取得被合并方资产、负债入账价值的确定；二是合并方在合并中取得有关净资产的入账价值与支付的合并对价账面价值之间差额的处理。2.1合并中取得资产、负债入账价值的确定合并方对在同一控制下吸收合并中取得的资产、负债，应当按照相关资产、负债在被合并方的原账面价值入账。其中，对于合并方与被合并方在企业合并前采用的会计政策不同的，在将被合并方的相关资产和负债并入合并方的账簿和报表进行核算之前，首先应当基于重要性原则，统一被合并方的会计政策，即应当按照合并方的会计政策对被合并方的有关资产、负债的账面价值进行调整，以调整后的账面价值确认。2.2合并差额的处理合并差额＝调整所有者权益的金额＝取得的净资产入账价值75－支付对价的账面价值＝取得的净资产入账价值－支付的现金、转让的非现金资产以及所承担债务的账面价值/发行股份的面值总额（股本）①若上述计算结果＞0,则调增资本公积（资本溢价或股本溢价）；②若上述计算结果＜0,则依次冲减资本公积（资本溢价或股本溢价）、盈余公积、未分配利润。2.3吸收合并中产生的暂时性差异对所得税的影响合并方在同一控制下的吸收合并中取得的资产、负债是否会产生暂时性差异，取决于该项同一控制下的吸收合并是否符合使用特殊性税务处理规定的条件。2.3.1在同一控制下的吸收合并符合使用特殊性税务处理规定的条件且选择特殊性税务处理规定的情况下:合并方在合并中取得的资产、负债的账面价值与计税基础相同，不会产生新的暂时性差异，因而也不存在递延所得税的确认。※在同一控制下的吸收合并中，即使被合并方资产、负债的账面价值与计税基础之间产生暂时性差异,则递延所得税的确认也应当体现在被合并方的账簿和财务报表中。2.3.2在同一控制下的吸收合并不符合使用特殊性税务处理规定的条件的情况下：合并方取得的资产、负债的账面价值与计税基础可能会产生暂时性差异，并因此需要确认递延所得税。【例3】承例1有关资料，2009年3月1日，甲公司以增发500万股普通股(股票面值为每股1元，市价为每股4.74元)为对价购入乙公司100%的净资产,对乙公司进行同一控制下的吸收合并。解析：该项同一控制下的吸收合并符合使用特殊性税务处理规定的条件。⑴在甲公司选择特殊性税务处理规定的情况下：在该项同一控制下的吸收合并中，虽然乙公司资产、负债的账76面价值与计税基础之间存在暂时性差异,但是递延所得税的确认应当体现在乙公司的账簿和财务报表中。在企业合并中，甲公司取得的资产、负债不会产生新的暂时性差异，不存在递延所得税的确认。甲公司对该项合并应进行如下会计处理：借：银行存款500借：应收账款520借：库存商品570借：固定资产920借：递延所得税资产20贷：短期借款150贷：应付账款350贷：递延所得税负债30贷：股本500贷：资本公积—股本溢价1,500⑵在甲公司选择一般性税务处理规定的情况下：甲公司取得的资产、负债应当按照相关资产、负债在乙公司的原账面价值确定其入账价值（即账面价值），按照被合并方资产和负债的公允价值确定其计税基础。由于甲公司取得的资产、负债的账面价值与计税基础不同，通常会产生暂时性差异，因此需要确认递延所得税。甲公司对该项合并应当进行如下会计处理：①甲公司确认所取得的乙公司资产、负债借：银行存款500借：应收账款520借：库存商品570借：固定资产920借：递延所得税资产20贷：短期借款150贷：应付账款35077贷：递延所得税负债30贷：股本500贷：资本公积—股本