论我国税收法定的缺失及其实现

期末论文论我国税收法定的缺失及其实现学科商法姓名周欣羽（法硕）学号12013040821摘要：在现代法治社会中，税收法定作为一项重要的税法基本原则，其本质在于对纳税人权利之保护及对国家征税权力之限制。目前，我国税收法律体系及税收实践中存在的诸多问题，折射出税收法定及其基本精神在我国的缺失。因税收法定之缺失而产生的危害，需遵循税收法定之基本精神与要求，从宪法中明确规定税收法定、确立最高立法机关对税收基本制度的专属立法权、规范与监督税收授权立法等方面予以消解，进而实现税收法定。关键词：税法；税收法定；纳税人权利正文：在现代法治国家，税收必须获得国家强制力的支持，而国家强制力仅仅只能以法律的形式存在，因而税收与法律间便存在着必然且密不可分的联系。尽管学界从多元之角度对税收法定1的概念进行了阐释，但并不存在实质性分歧。对于此原则将税收立法的主体限于议会或曰立法机关以保证税法能体现人民意志这一点，殆无异议都强调税收的设定权为法律。本文所研究之税收法定，系指税收的征纳必须基于法律的规定才能进行，没有法律依据，国家不能随意课税，任何人也不能被要求缴纳税款其内涵主要包括税权法定、税收要件法定、税收要件明确、程序法定四个方面。即所谓“有税必须先有法，未经立法不得征税”。一、我国税收法定缺失之表现（一）税收行政立法居于税收法律体系的主导地位税法从形式上来讲是一种侵犯纳税人私有财产权的法律规范，而其实质上是纳税人权利保护法%而纳税人权利实现的前提是税收法定在税法体系中的确立。当前，我国税收立法权配置上的弊端，严重制约着税收法定的实现。详言之，按照税收法定的要求，税收制度属于基本法律予以规范的事项，其立法权属于国家最高立法机关。但在我国立法实践中，根据《立法法》以及最高立法机关对国务院税收授权立法的规定可以得知，我国最高立法机关对税收立法权实际采取的是相对保留态度。据统计，我国现行有效的4部税收法律，仅有企业所得税、个人所得税以及车船税是由最高立法机关行使了立法权，其余税种的1学界对税收法定的称谓有不同的表述，如又称其为税收法定主义原则、税收法定主义，税收法律主义，税收法律主义原则、税捐法定主义等。征收依据则是国务院制定的暂行条例。而税收行政法规大约有30部，税收部门规章约有,50部，部门规章以下的规范性文件约有5500部.正如王名扬先生所言：“在现行制度下条例和法律的关系，可以说条例是原则，法律是例外”，条例是汪洋大海，法律是大海中几个孤岛。”同时，国务院在税收立法实践中，还擅自将授权转让于国家税务总局和财政部或其他机关行使。此外，由于我国税收立法权高度集中于中央，地方政府所享有的税收立法权极其有限，实际处于一种“有名无实”的状态或者说实质上无税收立法权。暂且不论是否应当赋予地方政府一定的税收立法权，就其目前所享有的立法权的授权规范而言，非但不是依据宪法或立法法的规定，而且也非税收基本法，而是依据国务院之行政决定。对中央与地方税收立法权的分配进行了规定，国务院通过行政决定授予地方政府税收立法权，严重违背了税收法定之基本精神。（二）税收执法主体征税权力行使的随意性“徒法不足以自行”，即使我国实现了税收立宪，且有完善的税法规则，如果缺乏行之有效的税收执法机制，同样无法保证税收法定的实现+而我国目前的税收执法现状与税收法定对税收执法的要求还有较大差距。2依法稽征是税收法定对税收执法的基本要求。在我国税收执法实践中，税收执法主体违法行使权力现象较为严重，择其主要表现有二：一是税收执法主体不规范。税收实践中，一些不具有税收执法权的机关或机构也行使征税权，“多头执法”现象比较突出；二是税收执法主体越权执法或滥用执法权。国家税务机关征税权力的行使应当符合法律的规定，不得超越其权限范围。税收实践中，一些地方政府基于自身利益的考虑，存在任意改变征税办法或擅自制定税收优惠政策、开征税项，随意缓征税款，迫使纳税人承担部分法外纳税义务等行为。而滥用执法权的典型即为税务机关征税裁量权的恣意化。（三）税收执法依据的单一性如前所述，目前我国税收法律体系主要由《宪法》、3部税收实体法、1部税收程序法、30余部税收行政法规、50余部税收部门规章以及5500余部税收规范性文件组成.以税收行政法规、规章等效力层级较低的规范作为税收执法依据，给税收执法实践造成诸多不利影响，这些不同效力等级的法律规范之间重复、冲2参见王鸿貌，税收法定原则之再研究【J】，法学评论，2004，（03），51突的问题也给税收执法增加了操作难度。（四）税收执法程序的违法性征税权除依照税收实体法的规定行使外，还必须依照法定的或合理的程序进行，以避免程序上的任意性和专横。目前在我国税收执法实践中，由于税收执法人员习惯以权代法、法治观念淡薄以及长期受(重实体、轻程序)观念之影响，形成对执法程序的漠视。3征税程序的违法主要表现有三：一是税收执法主体随意增加执法步骤、任意简化法定步骤或违反法定步骤行使执法权；二是税收执法主体未采取法定的执法方式或采取了法律法规等禁止的方式；三是税收执法主体对法定期限的违反。二、我国税收法定缺失之危害（一）威胁国家税收安全，影响社会和谐长期以来，由于受到“征税是一种暴政、苛政，是国家凭借政治力量强制无偿性征收”之传统理念束缚，逐渐导致了税收义务观的定型。4由于纳税人权利之缺失，致使多数纳税人基于权利义务失衡之不平衡心态，对纳税义务之履行在多数情况下成为非自愿的行为，甚者趋成一种惯性的逆反心理，致使诸如偷、漏、欠税甚至抗税等违法行为频发。此种征纳双方不平等的立法规定不仅无法起到对纳税人私有财产权保护之目的，而且也无从体现税收法定之精神。更为重要的是这种状况的持久发展，必将对国家收入分配、国家可支配财力等经济安全以及社会和谐稳定造成威胁。（二）侵犯纳税人合法权益，损害社会公共利益我国宪法虽规定了“私有财产不受侵犯”，但宪政层面的意旨首先在于免受国家征税权的非法侵犯。因为公民的私有财产是后于政府课税之财产，即只有在被政府第一次课税攫取之后才享有实质上且可自由支配的私有财产权。宪法对征税权制约的缺失，会直接导致征税权滥用的后果，进而使政府的征税行为丧失正当性，最终演变为对纳税人私有财产的非法剥夺。诸如近来民众普遍关注的“小姐税”、“休眠税”、“房产加名税”等，即为征税机关法外课税的典型。5税收执法程序的瑕疵或违法也是对税收执法程序法定原则的直接违背，将对3参见邱玲，推进依法治税的思考【J】，中央财经大学学报，2001，（09）；574参见董伟，民调显示87.7%纳税人对权益所知甚少【N】，中国青年报，2006-04-175参见席斯，“休眠税”醒了【N】，经济观察报，2011-09-23；经济观察报社论，“休眠税”的本质是税收权力滥用【N】纳税人的合法权益造成侵害。如《中华人民共和国税收征收管理法》（以下简称《税收征管法》）第34条明确规定:税务机关征收税款时,必须给纳税人开具完税凭证,但若因征税机关程序恣意而未出具凭证,在纳税人寻求司法救济之情形下,“我说我缴了税,你说我没缴税,如果要打官司,法院来裁决的时候,我没有税单,根本就维护不了自身的利益.”此外,征税程序的恣意与反复无常,从宏观层面而言,不仅会延缓税收法治的进程!而且作为裁量权滥用表现形式之“人情与关系税”的泛滥必然会成为权力寻租及行政腐败的诱因。其中“以缴代罚”、“以罚代刑”等现象的存在也必将限制税收司法权作用的发挥，且有碍于税收征管活动的有序进行以及社会生活的良性发展，最终导致社会与公共利益的损害。（三）对税收制度的质疑，危及经济体制的发展“合众国的宪法是一部原创的、成文的、联邦的和社会的契约。”此乃博学之士对美国宪法所作的精辟表述，即宪法是国民与国家所缔结的承载彼此间权利义务之契约。国民对其私有财产的让渡是以换取政府公共服务或物品为对价的，此种意义上的“国民让渡权利并赋予政府税收权力之条款”是政府征税合法性的前提，亦即财产的让渡是纳税人同意政府征税的行为表现。但我国宪法并未载入政府征税权力条款，而且征税权又具有天然的扩张与侵犯性，亦需对其进行规制。（四）威胁执法权运作，延缓依法治税进程长期以来，法外税收“执法”机构，诸如“发票管理办公室”、“财税工作领导小组”、“财税管理办公室”等的广泛存在,不仅使我国税收执法机构权力行使的权威性丧失,损害其严肃形象,而且将会对税收执法权的规范运作造成实质性威胁,同时,由于这些机构的成立本身并无法律法规之授权,因而在运作中可能因执法依据不一、程序瑕疵等因素直接导致诸如重复作出执法行为之成本、行政赔偿成本等税收执法风险的增大。此外，征税裁量权的恣意行使，不仅削弱了税收经济杠杆之调节作用，造成国家税款流失，6还易因征纳双方讨价还价之矛盾，破坏税收征纳关系，成为社会不和谐的诱因。同时，税收执法裁量权使用不当亦违背了“法治、文明、公平、效率”的治税思想，阻碍了依法治税的进程。（五）影响执法正当性，破坏征管秩序6参见梁朋，税收流失的经济分析【M】，中国人民大学出版社，2000.13；贾邵华，中国税收流失问题研究【M】，中国财政经济出版社，2002.61.68税收执法依据的单一性不仅使税收规范性文件易于频繁变动，缺乏稳定性，且因其直接对税收法律&法规进行了修改，使得税务执法依据的正当性及合法性遭到质疑，也必然增加纳税人税负的不可预测性，给其造成一种不安定感。此外，国家税务总局或财政部制定的部门规章或规范性文件在税务执法过程中占据主导地位，由于其效力等级较低之原因，在税务行政诉讼中，法院“参照规章”对案件之审理，势必会在客观上使税务机关在诉讼中处于相对劣势地位，进而对正常的税收征管秩序造成影响。三、我国税收法定之实现（一）确立最高立法机关对税收基本制度的专属立法权从税收法定的内容考察，其可以说仅是一项立法原则或者说重点是针对立法活动而言的。因此，税收法定的实现路径，还可以从优化配置税收立法权方面予以考虑。鉴于本文篇幅所限，我们只对最高立法机关与最高行政机关在税收立法权上的权力范围提出完善建议。根据《立法法》第8条之规定，法律将税收基本制度的立法权授予了立法机关，因而税收基本制度的立法权只能由全国人大及其常委会行使，属于法律的绝对保留。“决定征税和确定税额一般属于立法职能，不得授出，7除此之外不属于重要税收立法职能的事项，可由最高行政机关在法定权限之内制定“执行性”税收立法。税收基本制度的立法主要包括：税收基本法、各主要税种法（税种的开、停征）、主要税收要素（税率调整、税目确定）以及税收程序等。对最高立法机关与最高行政机关税收立法权的分配，可以通过制定税收基本法予以具体规定。（二）规范与监督税收授权立法税收授权立法主要解决行政机关的部分税收立法权。根据《立法法》第8条、第9条之规定，法律只将税收基本制度的立法权授予了立法机关行使，而并未否认最高行政机关享有的对非税收基本制度的创设性立法权。在现阶段，由于立法机关的自身特点决定了其无法满足日益增多的立法要求，再加之税收及税法的专业性和技术性等特点以及法律规定的原则性和抽象性，许多细节性问题只能由行政机关作出具体规定，因此授权立法尚有其存在之必要性。但是“如果在授权法中没有规定任何标准制约委托之权，行政机关等于7刘剑文，税法专题研究【M】，北京大学出版社，2011拿到了一张空白支票，它可以在授权的领域里任意制定法律”。8因此，授权立法的存在本身并不会妨碍税收法定的实现，关键在于要对授权立法进行规范和监督。一是立法机关不得就税收法律保留事项授权行政机关进行立法；二是授权立法仅限于税收的具体、个别事项，且授权条款应当说明授权的目的、范围及期限，以避免空白的概括授权。即“授权发布法规命令之法律，亦应充分规定其授权之内容、目的及范围，否则其委任命令不生效力。”另外，需要以法律规范的形式配置中央与地方的税收立法权。学界对于赋予地方政府一定的税收立法权已基本达成共识，而根据税收法定以及税收法治国家的要求，税收立法权限的分配需要通过宪法或至少由最高立法机关通过基本法律的形式予以规范。目前，税收立法体制、立法程序等内容一般在各国宪法中予以规定。但就我国立法的实际情况而言