对外投资(中级财会难点)

2010.4.财务会计补充资料财管09级天津财经大学商学院会计学系赵书和1第五章投资第二节交易性金融资产一、交易性金融资产的确认交易性金融资产投资是指企业为了近期内出售的交易性金融资产。其特点是，企业持有该投资的时间短，以赚取差价为目的。满足下列条件之一的金融资产，应确认为交易性金融资产投资：1．取得该金融资产的目的是为了近期内出售或回购。2．该投资属于进行集中管理的可辨认金融工具组合的一部分，且有客观证据表明企业近期采用短期获利方式对该组合进行管理。3属于衍生工具。交易性金融资产范围内的衍生工具，包括远期合同、期货合同、互换和期权，以及具有远期合同、期货合同、互换和期权中一种或一种以上特征的工具。二、交易性金融资产的计量（一）初始计量⒈初始计量初始计量是指企业取得一项交易性金融资产投资时，应按照取得该项投资时的公允价值作为初始投资成本，相关的交易税费在取得时计入当期损益。企业在取得交易性投资时所支付的价款中包含已宣告但尚未发放的现金股利或已到付息期但尚未领取的债券利息，应当单独确认为应收项目，不构成交易性金融资产投资的初始投资成本。⒉后续计量后续计量是在持有期内对投资价值的再计量。企业应当按照公允价值对交易性金融资产投资进行后续计量，且不扣除将来处置该投资时可能发生的交易费用。交易性金融资产投资的后续计量，是在资产负债表日按公允价值对原账面的金额进行的调整。三、交易性金融资产账户的设置⒈“交易性金融资产”账户的设置为了总括地反映企业交易性金融资产投资，应当设置“交易性金融资产”总账账户，总括地反映交易性金融资产投资的增减变动情况及其变动的结果。该账户应按交易性金融资产投资的类别和品种，分别“成本”、“公允价值变动”等进行明细账户。⑴“交易性金融资产——成本”明细账户的设置。该明细账户用来反映交易性金融资产的初始成本的增减变化及其结果。借方登记企业取得交易性金融资产投资时的公允价值，作为初始投资成本；贷方登记出售交易性金融资产的初始投资成本，余额在借方表示企业持有的交易性金融资产投资的初始成本。该明细账按用途和结构来分类，属于反映原始数据的被调整类账户。⑵“交易性金融资产——公允价值变动”明细账户的设置。为了总括反映交易性金融资产投资的期末公允价值，而设置账户。该明细账户用来反映本期与上期末两个资产负债表日，交易性金融资产公允价值的增减变化。该明细账按用途和结构来分类，双重性质的调整类账户。该明细账户借方登记本期末交易性金融资产投资的公允价值高于上期末公允价值的调增额，以及出售交易性金融资产投资而转出的调减额；贷方登记本期末交易性金融资产投资的公允价值低于上期末公允价值的调减额，以及出售交易性金融资产投资而转出的调增额。该明细账户期末是借方余额，就表示持有的交易性金融资产投资应调增的金额，此时，该明细账户属于附加调整类。“交易性金融资产——成本”明细账户的借方余额与“交易性金融资产——公允价值变动”明细账户的借方余额相加，其结果表示交易性金融资产投资期2010.4.财务会计补充资料财管09级天津财经大学商学院会计学系赵书和2末公允价值。调增额投资当期：本期末公允值＞投资成本持有期内：本期末公允值＞上期末公允值调减额投资当期：本期末公允值＜投资成本持有期内：本期末公允值＜上期末公允值该明细账户期末是贷方余额，就表示持有的交易性金融资产投资应调减的金额，此时，该明细账户属于抵减调整类。“交易性金融资产——成本”明细账户的借方余额与“交易性金融资产——公允价值变动”明细账户的贷方余额相减，其结果表示交易性金融资产投资期末公允价值。⒉“公允价值变动损益”账户的设置为了总括反映企业以公允价值进行后续计量资产，由于公允价值变动而形成的利得或损失而设置的总账账户。该账户总括地反映企业的资产因公允价值变动产生的利得或损失，该账户属于损益类账户。该账户应按交易性金融资产、交易性金融负债，以及采用公允价值模式计量的投资性房地产、衍生工具、套期保值业务等公允价值变动设置明细账户。该账户的借方登记资产负债表日，某项资产公允价值低于其账面余额的差额和处置资产时转出原计入该账户的公允价值变动的实现的利得；贷方登记资产负债表日，某项资产公允价值高于其账面余额的差额和处置资产时转出原计入该账户交易性金融资产投资公允价值变动的发生的损失；期末应将该账户的余额结转至“本年利润”账户，结转后该账户没有余额。四、交易性金融资产的会计处理（一）取得的会计处理【例5-1】某公司以每股5元价格购入10万股股票，发生了手续费2万元，准备近期出售。投资时，记：借：交易性金融资产-成本500000投资收益20000贷：银行存款（或其他货币资金-存出投资款）520000【例5-2】如果某公司以每股7元价格，其中每股2元股利。购入10万股股票，发生了手续费2万元，准备近期出售。投资时，记：借：交易性金融资产-成本500000投资收益20000应收股利200000贷：银行存款（或其他货币资金-存出投资款）720000【例5-3】某公司7月10日购入，1月1日发行每半年付息一次，年利率12%的企业债券，准备近期出售该债券面值40万元，实际价50万元，发生了相关税费0.5万元，公告8月20日付息。投资时，记：确认应计利息＝40×12%÷2=2.4（万元）投资成本＝50－2.4＝47.6（万元）借：交易性金融资产-成本4760002010.4.财务会计补充资料财管09级天津财经大学商学院会计学系赵书和3投资收益5000应收利息24000贷：银行存款（或其他货币资金-存出投资款）505000（二）持有期的会计处理⒈收回债权【例5-4】接【例5-2】，收到现金股利20万元。收回债权时，记：借：银行存款（或其他货币资金-存出投资款）200000贷：应收股利200000⒉持有期投资收益的处理【例5-5】接【例5-3】，上项购入的债券，转年1月1日计算应计利息。计息日确认利息债权时，记：借：应收利息24000贷：投资收益24000⒊期末计价【例5-6】接【例5-1】，各期期末该股票每股公允价值分别为7元、6元。期末调账时，记：应有金额＝7×100000－5×100000＝200000（元）应有金额＞成本借：交易性金融资产-公允价值变动200000贷：公允价值变动200000期末公允价值＝50+20＝70（万元）期末调账时，记：应有金额＜成本100000－200000＝-100000（元）借：公允价值变动100000贷：交易性金融资产-公允价值变动100000期末公允价值＝50+10＝60（万元）（三）处置投资【例5-7】接【例5-6】，上述股票以每股8元价格全部出售。出售时，记：借：银行存款800000贷：交易性金融资产-成本500000交易性金融资产-公允价值变动100000投资收益200000同时还应，记：借：公允价值变动损益100000贷：投资收益100000投资收益＝处置收益+公允价值变动损益（账面损益转化为实现收益）＝200000＋100000＝300000（元）第三节持有至到期投资一、持有至到期投资业务的概述2010.4.财务会计补充资料财管09级天津财经大学商学院会计学系赵书和4（一）持有至到期投资的概念持有至到期投资是指到期日固定、回收金额固定或可确定，且企业有明确意图和能力持有至到期的一项非衍生金融资产。持有至到期投资的性质为债权性投资。通常是具有长期性质。（二）持有至到期投资的特征该投资到期日是固定的；该投资的回收金额是固定的或可确定的；该投资的企业有明确意图和能力将投资持有至到期；该投资属于非衍生金融资产。二、持有至到期投资业务的计量（一）初始计量确认投资的初始成本：取得时的公允价值和相关交易费用之和作为初始投资成本。初始成本＝交易时公允价值＋相关税费确认投资的初始成本：支付的价款中包含的已到付息期但尚未领取的债券利息，应单独确认为应收项目，不计入初始成本。初始成本=公允价值＋相关税费－债权（二）后续计量1.摊余成本企业对持有至到期投资，应当在资产负债表日采用实际利率法，按摊余成本进行后续计量。“摊余成本”是指该项投资的初始确认金额经调整后的结果该项投资的初始确认金额经下列调整后的结果：扣除已偿还的本金；（忽略）加上或减去采用实际利率法将该初始确认金额与到期日金额之间的差额进行摊销形成的累计摊销额；扣除已发生的减值损失（仅适用于金融资产）。摊余成本的计算溢价投资的摊余成本：摊余成本=实际价-累计溢价摊销额=面值+尚未摊销溢价折价投资的摊余成本：摊余成本=实际价+累计折价摊销额=面值-尚未摊销的折价2.应计利息的计量应计利息无论计息方式如何，都要在资产负债表日以权责发生制为基础，要预计债券利息作为一项利息债权。如果分期付息的利息就作为流动资产。到期还本付息的利息就作为非流动资产。应计利息=票面值×票面利率×期数12010.4.财务会计补充资料财管09级天津财经大学商学院会计学系赵书和53.利息收入的计量在资产负债表日，发生溢价和折价时，由于票面利率与实际利率不等，应计利息债权与利息收入也不相等。利息收入有两种计算方法：直线法和实际利率法。新会计准则要求使用实际利率法。直线法平价：利息收入=应计利息溢价：利息收入=应计利息－溢价摊销额折价：利息收入=应计利息+折价摊销额实际利率法：在资产负债表日，按照摊余成本和实际利率法计算确定的利息收入确认为投资收益：利息收入=摊余成本×实际利率×期数1特点：利息收入随着摊余成本的变化而变化，反映实际收益水平。采用这种方法，实际利率的测算比较复杂；特别是发生减值后，还要重新估算实际利率。4.溢、折价额及其摊销额的计量直线法每期溢价摊销额=溢价额÷持有期每期折价摊销额=折价额÷持有期持有期：从取得到到期为止。（三）期末计量采用摊余成本与未来现金流量现值孰低法。资产负债表日，有客观证据表明持有至到期投资发生减值的应提取减值准备。摊余成本与未来现金流量现值比较，前者高于后者的差额作为应提额。已经确认发生的减值损失，可以转回。三、持有至到期投资的会计处理（一）账户的设置为了反映持有至到期投资账面价值的增减变化及其结果，应设置“持有至到期投资”账户以及“持有至到期投资减值准备”账户。1“持有至到期投资”账户的设置为了总括地反映持有至到期投资摊余成本的增减变化及其结果，应设置“持有至到期投资”总账账户，并持有至到期投资的类别和品种设置“成本”、“利息调整”、“应计利息”明细账户。“成本”：该明细账户反映持有至到期债券投资面值的增减变化及其结果。该明细账户借方登记投资时，持有至到期债券投资面值的增加；贷方登记由于到期收回或处置及重分类而转出的持有至到期债券投资的面值；期末借方余额表示持有至到期投资的债权本金。“利息调整”：该明细账户反映投资时，持有至到期投资初始投资成本大于或小于面值产生的溢、折价额，及其持有期间溢、折价额的摊销。该明细账户借方登记投资时，初始投资成本高于债券票面值的溢价额，以及持有期间2010.4.财务会计补充资料财管09级天津财经大学商学院会计学系赵书和6按照一定方法摊销的折价额；贷方登记投资时，初始投资成本低于债券票面值的折价额，以及持有期间按照一定方法摊销的溢价额；期末借方余额表示尚未摊销的溢价额，此时，该明细账属于附加调整类，其期末余额与被调整类的“成本”明细账户的期末余额相加，表示该债券投资的摊余成本。期末贷方余额表示尚未摊销的折价额，此时，该明细账属于抵减调整类，其期末余额与被调整类的“成本”明细账户的期末余额相减，表示该债券投资的摊余成本。“应计利息”明细账户的设置。为了反映持有至到期投资的到期支付的应得利息收入，设置“应计利息”明细账户。该明细账户反映到期应得的利息债权。⒉“持有至到期投资减值准备”账户的设置为了总括反映企业持有至到期投资的账面价值，对持有至到期投资的进行期末计价，应设置“长期投资减值准备”账户，作为“持有至到期投资”账户的备抵账户。该账户贷方登记提取的持有至到期投资减值准备；借方登记冲减的持有至到期投资减值准备，以及持有至到期投资到期收回而转销的跌价准备；当持有至到期投资账